“... sobre la base de la naturaleza que el a quo asignó al régimen establecido por las mencionadas leyes 24.073 y 24.463, es decir, en la comprensión de que su ratio radica en el mantenimiento del concepto de la compensación de quebrantos con ganancias gravadas de ejercicios posteriores aunque instrumentado de un modo y con alcances y proporciones diversos de los previstos en la ley del impuesto- es correcto concluir, como lo hace la sentencia apelada, que la obtención del crédito fiscal -originado en la existencia de quebrantos- y la consecuente entrega de los bonos representó para el contribuyente la restitución del mayor impuesto a las ganancias resultante de la imposibilidad de trasladar y deducir aquellos quebrantos en la liquidación del tributo.”
“Que establecida en tales términos la sustancia económica y jurídica del crédito reconocido a la actora, se sigue de ello que éste no constituye una renta, beneficio o enriquecimiento que pueda estar gravado por el impuesto a las ganancias según el art. 2?, ap. 2 de la ley de tal tributo. En tales condiciones, queda desprovisto de sustento el agravio del representante del Fisco Nacional relativo a la ausencia de una norma que exceptúe del tributo a la percepción de los referidos bonos, ya que al no encontrarse ésta sujeta al gravamen, resulta innecesaria una disposición que así lo establezca de modo expreso para llegar a la indicada conclusión.”




Buenos Aires, 10 de abril de 2007.

Vistos los autos: “Bagley S.A. (TF 18.825-I) c/ D.G.I.”

Considerando:

1) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al confirmar lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación, admitió la demanda promovida por la actora con el objeto de que la Dirección General Impositiva le reintegrase la suma de $ 933.803,78, más los intereses correspondientes, abonada en concepto de impuesto a las ganancias, período fiscal 1997, a raíz de haber computado como renta gravada a los bonos de consolidación percibidos por la conversión de quebrantos impositivos en créditos fiscales, en los términos del régimen instituido por las leyes 24.073 (arts. 31 a 33) y 24.463 (art. 30).

2) Que, para pronunciarse en el sentido indicado, el tribunal a quo consideró que el mencionado régimen legal, según la interpretación que esta Corte le asignó en la causa “Banco de Mendoza” (Fallos: 324:1481), no importó el abandono del sistema de compensación de pérdidas y utilidades establecido en la ley de impuesto a las ganancias, sino la ratificación de su continuidad. Afirmó, en tal sentido, que el propósito de la ley 24.073 “fue aliviar la situación financiera del Estado, acercándole más fondos en ese momento a través de una recaudación inmediata, la cual se lograba impidiendo el cómputo de quebrantos y sustituyéndolo por un crédito contra el Fisco cuyo cobro se difería en el tiempo” (fs. 137/138 vta.), mediante la entrega de bonos a dieciséis años de plazo.

Sobre esa base, juzgó que la percepción de tales bonos -correspondientes al crédito fiscal reconocido por el organismo recaudador y originado en quebrantos de los años 1988 y 1990- no constituyó para la actora, en la medida en que acreditó haber tenido ganancias contra las cuales computar los quebrantos, un enriquecimiento que implicase renta sujeta al tributo, Asino solo la restitución del mayor impuesto que debía ser pagado a consecuencia de la restricción al cómputo de quebrantos que hubieran sido susceptibles de compensar con las utilidades futuras de la sociedad” (fs. 138).

3) Que contra tal sentencia el Fisco Nacional planteó el recurso ordinario de apelación que fue concedido a fs. 143, y que resulta formalmente admisible pues la Nación es parte en el pleito, y el monto disputado, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido por el art. 24, inc. 6 , ap. a, del decreto 1285/58 y la resolución 1360/91 de esta Corte. El memorial de agravios obra a fs. 183/196 vta. y su contestación a fs. 201/221.

4) Que el Fisco Nacional sostiene, en síntesis, que los bonos recibidos por la actora en el marco de la leyes 24.073 y 24.463 constituyen un enriquecimiento o beneficio que resulta gravado de acuerdo con lo prescripto en el art. 2º, ap. 2, de la Ley del Impuesto a las Ganancias, máxime al no existir norma alguna que exceptúe de la imposición al incremento patrimonial así obtenido. En abono de tal posición argumenta que la transformación de quebrantos impositivos en créditos fiscales dispuesta por la ley 24.073 implicó que los quebrantos acumulados y no compensados a la fecha prevista en ella “fueron desterrados definitivamente de la declaración jurada impositiva del titular” (fs. 189 vta.), de manera que en lo sucesivo no podrían tener incidencia alguna en la determinación del tributo. En ese orden de ideas, aduce que “mediante una ficción jurídica, sólo cobran existencia al único efecto de calcular el crédito contra el Estado Nacional siempre y en la medida que cumplan la condición prevista en la normativa aplicable respecto del plazo legal de caducidad previsto en el art. 19 para su absorción con ganancias netas de períodos posteriores” (fs. 189 vta./190). Por otra parte, critica a la sentencia por haber sustentado sus conclusiones en el fallo dictado por esta Corte en el caso “Banco de Mendoza”, puesto que la cuestión litigiosa allí resuelta es distinta de la planteada en estas actuaciones.

5) Que ceñida como ha quedado la cuestión a resolver por el Tribunal, no corresponde emitir pronunciamiento alguno respecto del cálculo efectuado por la actora al determinar el quantum del crédito fiscal excluido de la renta gravada y el consiguiente quebranto impositivo remanente, cuya -autorización- pretendió en este pleito (conf. fs. 4 de las actuaciones administrativas; fs. 16/17 y 31 del expediente principal), puesto que este aspecto de la pretensión -sin perjuicio de un eventual replanteo ulterior- no ha sido materia de expresa decisión en las instancias anteriores (conf. fs. 64 del pronunciamiento del Tribunal Fiscal confirmado por el a quo a fs. 136/138).

Asimismo, no se encuentra en discusión en el sub examine que Bagley S.A. obtuvo el reconocimiento del crédito fiscal derivado de los quebrantos impositivos correspondientes a los ejercicios fiscales 1982, 1983, 1984, 1985, 1988 y 1990, mediante las resoluciones 84/97 y 085/97 (conf. fs. 59/61 y 62/64, respectivamente, de las actuaciones administrativas), conforme lo dispuesto por la ley 24.073, con la modificación de la ley 24.463, pagadero en bonos de consolidación. Por otra parte, tampoco constituye motivo de controversia que la empresa actora obtuvo ganancias de las cuales hubiese podido deducir los quebrantos, de no haber mediado la ley 24.073.

6) Que, en efecto, esta ley estableció en el primer párrafo de su art. 31, que “Todos los quebrantos a que se refiere el art. 19 de la ley de impuesto a las ganancias, t.o. 1986 y sus modificaciones, que a la fecha de vigencia de la presente ley no resultaran compensables o no hubieran sido ya compensados con ganancias de ejercicios siguientes, cerrados hasta el 31 de marzo de 1992, y que tengan su origen en ejercicios fiscales cerrados hasta el 31 de marzo de 1991, serán transformados en créditos fiscales conforme se dispone en el presente título”. A su vez, el art. 33 dispuso que tales créditos fiscales se considerarían deudas del Estado Nacional al 31 de marzo de 1991 una vez conformado su importe por la Dirección General Impositiva y que tales deudas serán abonadas mediante la entrega de Bonos de Consolidación de Deudas en pesos creados por la ley 23.982.

Luego la ley 24.463 modificó el citado art. 33.

Dicho artículo quedó redactado Cen lo que al caso interesa- de la siguiente manera: «Los créditos fiscales a que se refiere el presente título se considerarán deudas del Estado Nacional al 31 de marzo de 1991, una vez conformado su importe por la Dirección General Impositiva, a partir del ejercicio fiscal en el que hubiera correspondido su deducción de ganancias sujetas a impuesto y hasta el importe imputable a cada ejercicio.

Tales deudas serán abonadas mediante la entrega de Bonos de Consolidación en Moneda Nacional a dieciséis (16) años, creados por la ley 23.982...”.

7) Que los argumentos expresados por el Fisco Nacional en su memorial de agravios no logran refutar la consideración del a quo en el sentido de que el particular mecanismo establecido por la ley 24.073 por el cual se convertían los quebrantos de ejercicios anteriores en créditos fiscales -en el porcentaje establecido por esa ley- no importó el abandono del sistema de compensación de pérdidas con utilidades de los ejercicios siguientes establecido en la ley del impuesto a las ganancias sino la ratificación de su continuidad. En efecto, la cámara apoyó esa afirmación en los fundamentos expuestos por esta Corte al decidir en la causa “Banco de Mendoza” (Fallos: 324:1481), en los que se puso de relieve -según lo recordó el a quo- que la expresa remisión del legislador a la ley del impuesto a las ganancias sustentaba por sí misma, de manera concluyente, la necesidad de que el contribuyente tuviera utilidades en los ejercicios posteriores contra las cuales imputar las pérdidas ya que, en el esquema particular de ese impuesto, ningún provecho fiscal podía surgir de la mera existencia de quebrantos. Asimismo, puntualizó el a quo -reseñando la doctrina del mencionado precedente- que el reiterado empleo de conceptos directamente vinculados a la “compensación” no hacía más que ratificar la exigencia ínsita a la expresa remisión al art. 19 de la ley del impuesto, en cuanto a que la concurrencia de pérdidas y ganancias constituía el único medio para que adquiriese justificación el derecho a la obtención de un “crédito fiscal” por parte del contribuyente.

8) Que frente a tales argumentos no basta aducir, como lo hace el representante del Fisco Nacional en su expresión de agravios, que la transformación de quebrantos impositivos en créditos fiscales dispuesta por la ley 24.073 implicó que los quebrantos acumulados y no compensados en la fecha prevista en ella “fueron desterrados definitivamente de la declaración jurada impositiva del titular” (fs. 189), por lo cual en lo sucesivo no podrían tener incidencia alguna en la determinación del tributo. En efecto, tal aseveración importa una inteligencia del régimen instituido por la ley 24.073 limitada a un aspecto meramente formal, y prescinde de la ratio de tal régimen que importa, en su esencia Ccomo lo afirmó el a quo sobre la base de la doctrina establecida en “Banco de Mendoza”- la continuidad del sistema de compensación de pérdidas y utilidades establecido en la ley del impuesto a las ganancias, bien que sujeto a un distinto mecanismo de utilización de los quebrantos impositivos Ctraducido en el reconocimiento de un crédito fiscal pagadero en bonos- perosiempre condicionado al requisito de la existencia de ganancias gravadas con el impuesto en ejercicios posteriores que hubiesen sido susceptibles de ser compensadas con aquéllos según el esquema de la ley del tributo.

9) Que son igualmente ineficaces los agravios relativos a que la cámara fundó su decisión en un fallo de la Corte, en el cual la cuestión litigiosa difería de la que es objeto de debate en esta causa. En efecto, si bien es verdad que en «Banco de Mendoza» el punto central de la controversia residía en establecer -como se puntualiza en el considerando 8º del fallo allí dictado- “si la transformación de quebrantos impositivos en créditos fiscales prevista en la ley 24.073, en la proporción que allí se establece, ha sido condicionada a la circunstancia de que el contribuyente tuviese ganancias gravadas en los ejercicios posteriores contra las que hubiese podido imputar los quebrantos”, mientras que en el sub examine se discute si los bonos percibidos en concepto del aludido crédito fiscal se encuentran gravados por el impuesto a las ganancias, resulta evidente que ningún reparo puede merecer que para decidir esta última cuestión se tenga en cuenta el sentido y la naturaleza asignados al particular régimen legal instituido por la ley 24.073 en el aludido precedente. Por el contrario, elementales motivos de coherencia y de seguridad jurídica conducen a razonar del modo como lo ha hecho la cámara, puesto que no resultaría admisible que la naturaleza de un mismo régimen legal sea caracterizada de una manera a determinados fines y de otra distinta cuando los fines son diversos.

10) Que, precisamente, en esa inconsistencia lógica incurre la representación del organismo recaudador en tanto, en la citada causa “Banco de Mendoza”, para sostener que no
correspondía el reconocimiento de créditos fiscales en los términos de la ley 24.073 a los contribuyentes que no hubiesen tenido ganancias gravadas en ejercicios posteriores, afirmó enfáticamente que esa ley Ano hizo otra cosa que modificar la mecánica de la compensación dentro del régimen jurídico del impuesto a las ganancias para ajustarse a lo dispuesto por la ley de consolidación-, y que “una interpretación equivocada de esa normativa posibilitó la absurda situación de que algunos contribuyentes recibieran los bonos sin que hubiesen tenido beneficios sujetos a las ganancias en ejercicios posteriores”, a lo que agregó Aque la ley 24.463 fue dictada para aclarar esa situación, fijando la correcta inteligencia del régimen instaurado por la ley 24.073 al reafirmar el sistema de compensación de quebrantos con utilidades de diferentes ejercicios” (confr. cons. 6º de la sentencia dictada en «Banco de Mendoza», en el que se reseña la posición adoptada por el Fisco Nacional en esa causa). Mientras que, como se ha visto, en los presentes autos, con el propósito de que la percepción de los bonos recibidos por el contribuyente en concepto del aludido crédito fiscal resulte alcanzada por el impuesto a las ganancias, la representación de la AFIP pretende desvincular tal régimen del sistema de compensación de quebrantos con utilidades de diferentes ejercicios previsto en la ley del mencionado tributo.

11) Que por lo tanto, sobre la base de la naturaleza que el a quo asignó al régimen establecido por las mencionadas leyes 24.073 y 24.463, es decir, en la comprensión de que su ratio radica en el mantenimiento del concepto de la compensación de quebrantos con ganancias gravadas de ejercicios posteriores aunque instrumentado de un modo y con alcances y proporciones diversos de los previstos en la ley del impuesto- es correcto concluir, como lo hace la sentencia apelada, que la obtención del crédito fiscal -originado en la existencia de quebrantos- y la consecuente entrega de los bonos representó para el contribuyente la restitución del mayor impuesto a las ganancias resultante de la imposibilidad de trasladar y deducir aquellos quebrantos en la liquidación del tributo.

12) Que establecida en tales términos la sustancia económica y jurídica del crédito reconocido a la actora, se sigue de ello que éste no constituye una renta, beneficio o enriquecimiento que pueda estar gravado por el impuesto a las ganancias según el art. 2?, ap. 2 de la ley de tal tributo. En tales condiciones, queda desprovisto de sustento el agravio del representante del Fisco Nacional relativo a la ausencia de una norma que exceptúe del tributo a la percepción de los referidos bonos, ya que al no encontrarse ésta sujeta al gravamen, resulta innecesaria una disposición que así lo establezca de modo expreso para llegar a la indicada conclusión.

Por ello, se confirma la sentencia apelada. Con costas.

Notifíquese y devuélvase. RICARDO LUIS LORENZETTI - ELENA I. HIGHTON de NOLASCO - ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI - JUAN CARLOS MAQUEDA - E. RAUL ZAFFARONI - CARMEN M. ARGIBAY.

ES COPIA

B. 1324. XLI.
Bagley S.A. (TF 18.825-I) c/ D.G.I.

Interpuso el recurso ordinario de apelación: Fisco Nacional (AFIP - DGI), representado por el Dr. Carlos Alejandro Muzzio, con el patrocinio letrado en el memorial de agravios de la doctora Nora Álvarez.
Contestó el traslado: Bagley S.A., representada por el Dr. Manuel Sanmartín, con el patrocinio letrado del doctor Eduardo Gil Roca.
Tribunal de origen: Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.
Tribunal que intervino con anterioridad: Tribunal Fiscal de la Nación.